A aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023 marcou o início de uma das maiores transformações no sistema tributário brasileiro: a transição para um modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) Dual. Este modelo é composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre estados e municípios. Com a regulamentação avançando por meio de Projetos de Lei Complementar, como o PLP 68/2024, compreender as minúcias operacionais tornou-se imperativo para os profissionais da área fiscal e tributária.
Neste artigo técnico, aprofundaremos a análise sobre duas operações corriqueiras, mas de extrema complexidade sistêmica: as devoluções de mercadorias e o diferimento tributário, sob a ótica da CBS e do IBS. Exploraremos não apenas a base legal e teórica, mas também os impactos práticos na estruturação do XML da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e no tratamento do Código de Situação Tributária (CST) ou de seus equivalentes no novo sistema.
1. O Novo Paradigma da Não Cumulatividade Plena
Antes de adentrarmos nas regras específicas de devolução e diferimento, é fundamental estabelecer a premissa maior da reforma: a não cumulatividade plena. Diferente do cenário anterior (PIS/COFINS e ICMS), onde a não cumulatividade era frequentemente mitigada por restrições de creditamento (como regras de essencialidade ou barreiras físicas), a CBS e o IBS adotam um modelo de crédito financeiro amplo. Isso significa que, via de regra, toda aquisição de bens ou serviços por sujeito passivo do imposto que seja utilizada em sua atividade econômica dará direito a crédito.
Esse princípio fundamental afeta diretamente a forma como o fisco enxerga o estorno de débitos e créditos nas operações de devolução e o repasse da responsabilidade tributária no diferimento. A rastreabilidade das operações, viabilizada pelo Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) e pelo cruzamento de XMLs em tempo real (split payment), exige uma escrituração impecável.
2. Regras e Procedimentos para Devoluções de Mercadorias
A devolução de mercadoria tem por objetivo anular os efeitos de uma operação anterior. No contexto da CBS e do IBS, a lógica primária é o estorno do crédito apropriado pelo adquirente e o estorno do débito apurado pelo vendedor. No entanto, a mecânica difere sensivelmente dependendo do momento da devolução e do perfil dos contribuintes envolvidos.
2.1. Devolução por Contribuinte do IBS/CBS
Quando a devolução é realizada por um contribuinte regular da CBS e do IBS, o procedimento padrão envolve a emissão de uma NF-e de devolução. Esta nota fiscal operará, na prática, como uma nota de "saída" para o devolvente (que deverá estornar o crédito que havia tomado na entrada) e uma nota de "entrada" para o fornecedor original (que poderá estornar o débito gerado na venda inicial).
A legislação complementar enfatiza que o valor da CBS e do IBS a ser anulado deve corresponder exatamente ao valor destacado na nota fiscal original, proporcionalmente à quantidade devolvida. Qualquer variação de alíquota no interregno entre a compra e a devolução não deve afetar o cálculo da devolução, prestigiando a neutralidade do imposto.
2.2. Devolução por Não Contribuinte (Pessoa Física ou Empresa Fora do Escopo)
O desafio aumenta quando a devolução é feita por um não contribuinte (por exemplo, um consumidor final pessoa física). Como o consumidor não emite NF-e e não tomou crédito do imposto, o estabelecimento fornecedor deve emitir uma NF-e de entrada para documentar o retorno da mercadoria. O PLP 68/2024 estabelece salvaguardas para permitir que o fornecedor recupere (estorne) a CBS e o IBS recolhidos na operação original, desde que haja a comprovação inequívoca do retorno físico do bem e o cancelamento da venda, bem como a restituição do valor pago ao cliente. Esse controle é rigoroso para evitar fraudes consistentes na apropriação indevida de créditos.
3. Diferimento: A Postergação da Exigência do Tributo
O diferimento é uma técnica de tributação que transfere o momento do recolhimento do tributo para uma etapa posterior da cadeia de circulação econômica. Ao invés de o vendedor recolher o tributo, a responsabilidade é deslocada para o adquirente (substituição tributária para trás). No ecossistema de CBS e IBS, o diferimento visa, entre outros objetivos, reduzir o acúmulo de créditos crônicos em setores específicos (como o agronegócio ou a venda de sucata para reciclagem) e simplificar a fiscalização ao concentrar a arrecadação em elos mais estruturados da cadeia.
3.1. Hipóteses e Aplicação na Nova Legislação
A nova legislação prevê hipóteses estritas de diferimento da CBS e do IBS. Uma das premissas é que o diferimento só se aplica em operações entre contribuintes (B2B). Quando a operação diferida se concretiza, o imposto não é destacado para fins de recolhimento imediato. O adquirente assume a responsabilidade de recolher o tributo incidente sobre aquela aquisição ou, mais comumente, absorve esse encargo no momento de sua própria saída tributada.
4. Tratamento do CST e Códigos de Situação Tributária
O advento do IVA Dual sepulta a complexa teia de CSTs do ICMS, PIS e COFINS. O modelo atual, fragmentado por estado e por tributo, será substituído por uma nova tabela nacional unificada de códigos de situação tributária para o IVA (que podemos chamar transitoriamente de CST-IVA). A simplificação é drástica, mas a transição exigirá atenção.
4.1. CST nas Devoluções
Nas operações de devolução, o CST-IVA deverá indicar claramente que a operação possui caráter anulatório. Espera-se a criação de códigos específicos (ex: CST 90 - Devolução de Compra/Venda), que estarão atrelados à obrigatoriedade de referenciar a chave de acesso da NF-e original. O sistema validador da Receita Federal/Comitê Gestor cruzará o CST da devolução com o documento referenciado para garantir que as alíquotas e as bases de cálculo não superem a transação originária.
4.2. CST no Diferimento
Para as operações com diferimento, o novo CST (ex: CST 50 - Operação com Diferimento Total ou CST 51 - Operação com Diferimento Parcial) será crucial para inibir a cobrança no momento da emissão da NF-e e transferir a responsabilidade para o adquirente. Quando o vendedor utilizar esse CST, o layout do XML exigirá o preenchimento de campos específicos indicando a base legal do diferimento e a identificação do adquirente responsável pelo recolhimento.
5. O XML da NF-e e a Escrituração no SPED (EFD)
A materialização da reforma tributária ocorre no arquivo XML da Nota Fiscal Eletrônica e, posteriormente, na Escrituração Fiscal Digital (EFD). O layout da NF-e passará por uma de suas maiores atualizações (possivelmente a NF-e versão 5.0 ou superior) para acomodar os novos tributos.
5.1. Novas Tags no XML
As tradicionais tags <ICMS>, <PIS> e <COFINS> serão gradativamente substituídas ou acompanhadas por novos grupos de tags dedicadas ao IVA, estruturadas de forma apartada para a União (CBS) e para Estados/Municípios (IBS), embora as bases de cálculo sejam idênticas na maioria esmagadora das situações.
Para o Diferimento, o XML deverá comportar tags que evidenciem o valor do imposto que está sendo diferido. Um esboço hipotético da nova estrutura seria:
<imposto>
<IVA>
<CST_IVA>50</CST_IVA> <!-- Operação com Diferimento -->
<vBC_IVA>1000.00</vBC_IVA>
<pCBS>8.80</pCBS>
<pIBS>17.70</pIBS>
<vCBS_Diferido>88.00</vCBS_Diferido>
<vIBS_Diferido>177.00</vIBS_Diferido>
<motivoDiferimento>Lei Complementar X, Art. Y</motivoDiferimento>
</IVA>
</imposto>
Para as Devoluções, além da indicação do CST apropriado no grupo de impostos, o grupo <NFref> (Nota Fiscal Referenciada) torna-se o coração da operação. Sem a tag <refNFe> preenchida com os 44 dígitos da nota original, a Sefaz/RFB rejeitará o processamento da devolução para fins de estorno de CBS e IBS, garantindo a integridade dos créditos.
5.2. Impactos no SPED
O SPED também será revolucionado. Os blocos de apuração do ICMS/IPI (Bloco E) e PIS/COFINS (Bloco M) darão lugar a novos blocos de apuração do IBS e da CBS. A escrituração de uma devolução exigirá que o registro de apuração faça a reversão exata no período competente. Já no caso de aquisições com diferimento, o SPED do adquirente deverá possuir registros de "débitos especiais" ou "débitos por responsabilidade", que cruzarão diretamente com a NF-e emitida pelo fornecedor.
Com a implementação do split payment (pagamento dividido, onde a liquidação financeira da fatura já destina o imposto aos cofres públicos), a escrituração no SPED passará a ser muito mais um instrumento de conformidade e auditoria retrospectiva do que a base de cálculo para a emissão da guia de recolhimento, visto que o imposto já terá sido recolhido na liquidação do arranjo de pagamento.
Conclusão
A transição para a CBS e o IBS representa um avanço monumental em direção à simplificação e neutralidade tributária. Contudo, a simplificação estrutural não elimina a complexidade da transição operacional. O tratamento de devoluções e do diferimento demonstra que o rigor técnico, a governança de dados (especialmente na emissão de XMLs precisos) e a compreensão profunda das novas regras de CST e apuração serão as chaves para a conformidade (compliance) corporativa.
As empresas e os desenvolvedores de software ERP (Enterprise Resource Planning) devem iniciar a arquitetura dessas mudanças sistêmicas imediatamente, simulando os impactos nos processos de faturamento e compras, para evitar surpresas quando o período de transição dos tributos (previsto para começar em 2026 e se estender até 2032) exigir a emissão concomitante das guias antigas e das novas regras do IVA Dual brasileiro.